ISF : définition des biens nécessaires à l'exercice de la profession

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Les titres d'une société qualifiés de « biens professionnels » bénéficient d'une exonération d'ISF. Mais celle-ci ne s'applique pas à la fraction de la valeur des titres afférente aux biens non nécessaires à l'activité opérationnelle de la société. 

Premier acte : l'administration avait tenté une réforme en 2012 afin que les actifs de filiale ou sous-filiale soient intégrés dans le patrimoine taxable du chef d'entreprise. Disposition invalidée par le Conseil constitutionnel au motif que cela revenait à imposer les contribuables sur des actifs dont ils ne sont pas eux-mêmes propriétaires. 

Deuxième acte : la Cour de cassation juge le 20 octobre 2015 que l'exclusion de l'exonération ne peut s'appliquer qu'à concurrence de la valeur des actifs non professionnels directement détenus par la société dont les titres constituent le « bien professionnel ». Dès lors, il n'y a pas lieu de s'intéresser à la destination - patrimoniale ou professionnelle - des actifs des filiales et sous-filiales. 

 

Troisième acte et épilogue : le Conseil constitutionnel valide une modification du texte adoptée par la loi de finances rectificative pour 2016, juridiquement mieux conçue que celle de 2012. Désormais, la valeur des titres « biens professionnels » est taxable pour une fraction qui est fonction de la valeur de tout actif « patrimonial » détenu par un groupe, à quelque niveau que ce soit de l'organigramme. A moins que le contribuable ne puisse prouver qu'il ne dispose pas d'information sur ces actifs non éligibles à l'exonération. Cette situation ne devrait se rencontrer en pratique qu'en présence d'une filiale ou sous-filiale détenue minoritairement.


 

Les biens professionnels peuvent bénéficier d'une exonération d'ISF, sous réserve du respect d'un certain nombre de conditions détaillées aux articles 885 N à 885 O bis du CGI.

La loi de finances rectificative pour 2016 aménage les conditions d'exonération et redéfinit la base d'exonération des biens professionnels constitués par des parts sociales ou des actions de sociétés passibles de l'impôt sur les sociétés (IS).

Les parts sociales ou actions de sociétés passibles de l'IS sont considérées comme des biens professionnels lorsque les conditions suivantes sont réunies, au 1er janvier de l'année d'imposition (article 885 O bis du CGI) :

  • Le détenteur des parts sociales ou actions exerce, effectivement et personnellement, un mandat social au sein de la société en cause (principalement : gérant, président, directeur général, président du conseil de surveillance, membre du directoire), au titre duquel il perçoit une rémunération normale lui procurant plus de la moitié des revenus professionnels à raison desquels il est assujetti à l'impôt sur le revenu dans les catégories des traitements et salaires, bénéfices industriels et commerciaux, bénéfices agricoles, bénéfices non commerciaux, revenus des gérants et associés mentionnés à l'article 62 du CGI ;
  • Le détenteur des parts sociales ou actions détient au moins 25% des droits de vote dans la société en cause. Toutefois, cette condition n'est pas exigée lorsque la valeur des titres détenus par le redevable excède 50% de la valeur brute des biens imposables ou lorsque le redevable est un dirigeant mentionné à l'article 62 du CGI (i.e. gérant majoritaire ou collège de gérants majoritaires de SARL notamment) ;
  • La société dont les parts sociales ou actions constituent un bien professionnel exerce une activité opérationnelle commerciale, industrielle, artisanale libérale ou agricole (i.e. exclusion des activités civiles). Cependant, ces parts sociales et actions peuvent être détenues par l'intermédiaire d'une holding interposée n'exerçant aucune autre activité que la détention de titres sans perdre le bénéfice de l'exonération.

Constitue un bien professionnel exonéré la seule fraction de la valeur des parts sociales ou actions correspondant aux éléments utilisés pour les besoins de l'activité, le surplus étant un élément du patrimoine privé. En d'autres termes, la fraction de la valeur des parts sociales ou actions correspondant aux biens non nécessaires à l'exercice de l'activité ne bénéficie pas de l'exonération.

S'agissant des parts sociales et actions détenues par l'intermédiaire d'une holding interposée, l'exonération d'ISF au titre des biens professionnels est accordée à concurrence de la valeur réelle de l'actif brut de la holding qui correspond à la participation qu'elle détient dans la société où le redevable exerce ses fonctions.

La fraction exonérée de la valeur des titres de sociétés interposées s'obtient par la formule suivante :

Valeur des titres de la société interposée × Valeur de la participation dans la société où le redevable exerce ses fonctions / Actif brut de la société interposée.

Pour plus de détails concernant l'exonération d'ISF au titre des biens professionnels, nous vous invitons à consulter l'article « ISF - Exonération des biens professionnels ». 

Les aménagements apportés par la loi de finances rectificative pour 2016 concernent, d'une part, l'appréciation de la condition de rémunération normale que doit percevoir le dirigeant et, d'autre part, la définition de la base d'exonération.

 

Biens professionnels : appréciation de la condition de rémunération normale

L'article 29 de la loi de finances rectificative pour 2016 a précisé les conditions d'appréciation de la rémunération normale du mandataire social.

Désormais, pour bénéficier de l'exonération d'ISF au titre des biens professionnels, le mandat social doit donner lieu à une rémunération :

  • normaledans les catégories imposables à l'impôt sur le revenu des traitements et salaires, bénéfices industriels et commerciaux, bénéfices non commerciaux et revenus des gérants et associés mentionnés à l'article 62 du CGI (i.e. gérant majoritaire ou collège de gérants majoritaires de SARL notamment), au regard des rémunérations du même type versées au titre de fonctions analogues dans l'entreprise ou dans des entreprises similaires établies en France ;
  • prépondérante par rapport aux revenus professionnels : cette rémunération doit représenter plus de la moitié des revenus à raison desquels l'intéressé est soumis à l'impôt sur le revenu dans les mêmes catégories, à l'exclusion des revenus non professionnels.

Ainsi, le caractère normal de la rémunération est apprécié sur la base des mêmes critères que le caractère prépondérant de la rémunération, c'est-à-dire sur les revenus soumis à l'impôt sur le revenu dans les catégories des traitements et salaires, bénéfices industriels et commerciaux, bénéfices non commerciaux et revenus des gérants et associés mentionnés à l'article 62 du CGI. Les revenus sans lien avec une activité professionnelle, tels que les revenus fonciers, les revenus de capitaux mobiliers (i.e. dividendes ou jetons de présence, notamment), etc. ne sont pas pris en compte.

Par ailleurs, la doctrine administrative qui prévoyait que la rémunération du mandataire social devait être comparée à celle des autres dirigeants de l'entreprise, est légalisée (BOI-PAT-ISF-30-30-30-10-20130708, n° 210 à 230).

 

Biens professionnels : définition de la base d'exonération

Comme indiqué précédemment, lorsque les biens professionnels consistent en des parts ou actions de société, le montant de l'exonération d'ISF est limité à la fraction de la valeur des parts ou actions qui correspond aux éléments du patrimoine social utilisés pour les besoins de l'activité.

Dans une décision du 20 octobre 2015, la Cour de cassation a jugé que cette limitation de la base d'exonération ne s'appliquait qu'aux actifs appartenant à la société qualifiée de bien professionnel, dans laquelle le contribuable détient des parts sociales ou actions, mais ne s'étendait pas aux actifs appartenant aux filiales et aux sous-filiales de cette société (Cass.com 20-10-2015 n°14-19.598).

Pour plus de détails concernant cette décision, nous vous invitons à consulter l'article « ISF, biens professionnels et limitation de l'exonération ».

Afin de faire échec à cette décision de la Cour de cassation, l'article 29 de la loi de finances rectificative pour 2016 exclut du bénéfice de l'exonération d'ISF au titre des biens professionnels la fraction de la valeur des parts ou actions constituant un bien professionnel représentative de la valeur des actifs non nécessaires à l'activité opérationnelle de cette société et ses filiales et sous-filiales, détenus par ses filiales et/ou ses sous-filiales.

Ainsi, la valeur des titres de la société constituant un bien professionnel n'est exonérée que dans la mesure où cette valeur correspond à des actifs professionnels, qu'ils soient détenus directement par ladite société ou indirectement par ses filiales et sous-filiales.

Cette mesure aurait pour objectif de lutter contre certaines pratiques consistant à placer des biens non nécessaires à l'activité de la société opérationnelle dont les titres sont éligibles à l'exonération, et notamment des biens provenant du patrimoine personnel du mandataire social, dans les filiales et sous-filiales de ladite société.

Cependant, le texte introduit une clause de sauvegarde, lorsque le contribuable est en mesure de justifier de sa bonne foi. Dans une telle situation, aucun rehaussement n'est effectué à raison des éléments pour lesquels il n'était pas en mesure de disposer des informations nécessaires.

L'objectif de cette clause serait de limiter les redressements aux contribuables qui auraient délibérément transféré des biens non professionnels aux filiales et sous-filiales de la société dont les titres constituent un bien professionnel, afin de les retirer de la base imposable à l'ISF.

La rédaction de cette clause de sauvegarde est plutôt floue et ne définit pas précisément les critères d'appréciation de la bonne foi du contribuable, ni les circonstances dans lesquelles le contribuable pourrait être regardé comme non en mesure de disposer des informations nécessaires.

 

 


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