Convention fiscale et abus de droit

Le Conseil d'Etat admet clairement l'application de la théorie de l'abus de droit aux conventions fiscales.

 

Dans un nouvel arrêt de plénière fiscale, le Conseil d’Etat consacre le principe d’une application générale de l’abus de droit en cas de recours abusif aux stipulations d’une convention fiscale, même si cette convention ne contient pas de clause anti-abus et ne prévoit pas l'hypothèse de fraude à la loi (CE plén. 25 octobre 2017 n° 396954).

 

Il a déjà été jugé que l’administration puisse remettre en cause sur le fondement de l’abus de droit ou de la fraude à la loi à un acte passé par un contribuable qui applique littéralement une convention fiscale bilatérale (CE 29 décembre 2006 n° 283314, min. c/ Sté Bank of Scotland ; CE 24 avril 2012, n° 343709, Sté Abbey National Treasury Services).

 

Mais ces précédents concernaient des cas particuliers d’application de la clause du «  bénéficiaire effectif  »(clause anti-abus) de la convention fiscale franco-britannique .

 

Dans l'affaire jugée le 25 octobre 2017, un contribuable, qui a d'abord signé la promesse d’achat d’un ensemble immobilier en son nom propre, a ensuite interposé une société luxembourgeoise, dont il détenait 99,99 % du capital et qu'il a  substitué dans l’opération immobilière en cause. L’opération lui a permis d’éluder l’impôt en France dès lors que l’article 4 de la  convention franco-luxembourgeoise du 1er avril 1958, dans sa rédaction antérieure à l’avenant du 24 novembre 2006, prévoyant que la plus-value réalisée, à l’occasion de la vente d’un bien immobilier situé sur le territoire français, par une entreprise industrielle et commerciale luxembourgeoise n’exploitant aucun établissement stable en France, n’était pas imposable en France.

 

La Cour administrative d’appel puis le Conseil d’Etat ont estimé que l’opération a constitué un montage artificiel n’ayant d’autre but que de faire échapper la plus-value de cession à toute imposition en France dès lors qu’elle n’a été justifiée par aucun motif économique, organisationnel ou financier et que cette société n’a jamais développé aucune autre activité immobilière.

 

Le Conseil d’Etat pose pour principe que les conventions fiscales internationales peuvent être interprétées, indépendamment de leurs stipulations particulières, comme réservant de manière générale l'hypothèse de l'abus de droit, même lorsque la convention ne prévoit pas explicitement l'hypothèse de fraude à la loi.

 

On observera cependant que la portée de cette jurisprudence ne vaut que pour les conventions internationales signées avant l’année 2018.

 

 Le nouveau modèle de convention signée le 7 juin 2017 pour la mise en œuvre du plan Beps (Base Erosion and Profit Shifting) de l’OCDE qui vise à « empêcher l’utilisation abusive des conventions fiscales lorsque les circonstances ne s’y prêtent pas » (action 6 du Beps).

 

L’article 7,1 du nouveau modèle de convention permet de refuser un avantage au titre de la convention fiscale couverte « s’il est raisonnable de conclure, compte tenu de l’ensemble des faits et circonstances propres à la situation, que l’octroi de cet avantage était l’un des objets principaux d’un montage ou d’une transaction ayant permis, directement ou indirectement, de l’obtenir, à moins qu’il soit établi que l’octroi de cet avantage dans ces circonstances serait conforme à l’objet et au but des dispositions pertinentes de cette convention fiscale ».

 

 

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